คำสั่งกรมสรรพากรกับแหล่งเงินได้ต่างประเทศ: คุ้มค่าหรือไม่?

คำสั่งกรมสรรพากร ป161/2566 ลงวันที่ 15 ก.ย.66 กำหนดให้ผู้มีเงินได้บุคคลธรรมดาที่มีเงินได้ในต่างประเทศ ไม่ว่าจากการทำงานหรือทรัพย์สินที่อยู่ต่างประเทศ หากมีการนำเงินได้ดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยว่าในปีภาษีใดก็จะต้องนำมารวมคำนวณภาษีเงินได้ในปีที่นำเข้า โดยจะเริ่มมีผลใช้บังคับตั้งแต่ 1 มกราคม 2567 

ถึงแม้รัฐบาลจะมีจุดมุ่งหมายในการปิดช่องว่างทางกฎหมายและเพิ่มรายได้ภาษี แต่คำสั่งนี้มีความท้าทายทั้งในมิติความชอบด้วยกฎหมาย และความชัดเจนของแนวปฏิบัติ ซึ่งจะส่งผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทยอย่างหลีกเลี่ยงไม่ได้ 

หลักกฎหมาย : การตีความ
มาตรา 41 วรรค 2 ของประมวลรัษฎากร เป็นหลักการเก็บภาษีเงินได้จากหลักถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้

หมายความว่าใครก็ตามที่เป็นผู้อยู่ในประเทศไทยตั้งแต่180 วันในปีภาษีหรือปีปฏิทินใด และมีเงินได้เนื่องจากหน้าที่งานหรือกิจการที่ทำในต่างประเทศ หรือเนื่องจากทรัพย์สินในต่างประเทศ ต้องนำรายได้นั้นมาเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเมื่อมีการนำเงินได้ดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยในปีภาษีเดียวกัน

ทั้งนี้มาตรา 41 วรรค 2 ไม่ได้บัญญัติไว้อย่างชัดแจ้งว่า ผู้มีเงินได้จากแหล่งเงินได้ในต่างประเทศและมีการนำเงินได้ดังกล่าวเข้ามาในประเทศไทยในปีภาษีเดียวกันนั้น มีหน้าที่ต้องยื่นเสียภาษีอากร แต่เป็นการตีความกฎหมายตั้งแต่กฎหมายนี้มีผลบังคับใช้

คำสั่งกรมสรรพากร ป161/2566 ลงวันที่ 15 กันยายน 2566 ฉบับนี้ ได้ยกเลิกการตีความของมติ กพอ ของกรมสรรพากร ครั้งที่ 2/2528 ลงวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2528 ที่เคยมีแนวการตีความไว้ว่า

 หากเงินได้ดังกล่าวมาจากแหล่งเงินได้ในต่างประเทศ จะนำมาเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาในประเทศไทยเมื่อมีการนำเข้ามาในปีภาษีเดียวกัน ส่วนใหญ่ผู้มีเงินเหล่านั้นก็จะนำเงินได้เข้ามาคนละปีภาษี ซึ่งถือว่าเป็นการวางแผนภาษี (Tax Planning) ที่ถูกกฎหมาย และใช้เป็นแนวทางปฏิบัติของผู้เสียภาษี

กรมสรรพากรยอมรับมาตลอดเวลา 38 ปี และยังสอดคล้องกับคำอธิบายกฎหมายภาษีอากรฉบับเดิมตั้งแต่มาตรานี้มีผลใช้บังคับด้วย

ผมไม่ได้คัดค้านการจัดเก็บภาษีเงินได้ของผู้มีรายได้จากการลงทุนในต่างประเทศ แต่ผมอยากให้รัฐบาลพิจารณา 3 ประเด็น คือ 

1. ความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว  
2. ความคุ้มค่าและผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทย  
3. ข้อเสนอการจัดเก็บภาษีจากแหล่งภาษีเงินได้จากต่างประเทศที่เป็นธรรมและเหมาะสม เป็นประโยชน์ต่อประเทศ และสามารถแข่งขันกับต่างประเทศ โดยเฉพาะประเทศสิงคโปร์หรือฮ่องกงได้

ประเด็นที่ 1  ความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งสรรพากร ป.161/2566

การที่กรมสรรพากรออกคำสั่ง ป.161/2566 ที่เปลี่ยนการตีความที่มีมากว่า 38 ปี เป็นการใช้คำสั่งตีความกฎหมายภาษีอากรแทนที่จะเสนอแก้ไขกฎหมายเป็น พรก. หรือ พรบ. คำสั่งดังกล่าวจึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย

ทั้งนี้เพราะการออกคำสั่งดังกล่าวตีความกฎหมายผิดหลักการของการตีความกฎหมายภาษีอากร และเป็นการขยายการตีความกฎหมายของฝ่ายบริหาร (หรือกรมสรรพากร) เอง โดยหลักการตีความกฎหมายภาษีอากรนั้น หากสามารถตีความได้หลายนัย ต้องตีความโดยเคร่งครัด และหากมีข้อสงสัยก็ต้องตีความเป็นคุณกับผู้เสียภาษีอากรแล้ว

หากเมื่อรัฐบาลคิดว่ากฎหมายมีช่องว่าง ก็ต้องตราเป็นกฎหมายใหม่ โดยกรณีนี้ผู้มีอำนาจตีความกฎหมายควรเป็นศาลภาษีอากร ไม่ใช่กรมสรรพากรเอง

ทั้งนี้ ผมขอยกความเห็นจากนักกฎหมายภาษีอากรในประเทศไทยหลายๆ ท่าน รวมทั้งคำอธิบายจากตำรากฎหมายภาษีอากรที่พวกผมและนักกฎหมายได้ใช้เป็นหลักการตีความกฎหมายเป็นเวลานาน ดังนี้ 

1.ศาสตราจารย์พิเศษชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม นักกฎหมายที่เป็นอดีตผู้พิพากษาศาลฎีกา เป็นอาจารย์ที่มีความรู้ความชำนาญทางภาษีอากรและเป็นอดีตประธานคณะกรรมการตรวจเงินแผ่นดิน ได้ให้ความเห็นต่อคำสั่งนี้ไว้ว่า เป็นการออกคำสั่งที่ไม่ชอบ เพราะเป็นการตีความกฎหมายภาษีอากรที่ไม่ถูกต้อง

กล่าวคือ หลักการตีความกฎหมายภาษีอากรต้องตีความโดยเคร่งครัด หากตีความได้หลายนัย ต้องตีความในทางที่เป็นคุณกับผู้เสียภาษีอากรเหมือนกัน เช่นกรณีที่ว่านี้ที่สามารถตีความได้ 2 นัยว่า
•    กรณีที่1 การนำเงินได้เข้ามาไม่ว่าในปีภาษีใดก็ต้องเสียภาษี  และ
•    กรณีที่ 2 การตีความของมติ กพอ ตั้งแต่แต่ปี 2528 เป็นการตีความที่เป็นคุณกับผู้เสียภาษี และผู้เสียภาษีถือเป็นแนวปฏิบัติมาตลอด 

ดังนั้น คำสั่งกรมสรรพากรที่ให้ตีความตามกรณีที่ 1 โดยตีความว่าให้เสียภาษี ไม่ว่าจะนำเงินได้พึงประเมินจากต่างประเทศเข้ามาในปีภาษีใดจึงไม่ถูกต้อง นอกจากนี้ คำสั่งกรมสรรพากรที่ป 161/2566 ดังกล่าวไม่ใช่กฎหมายหรือกฏ จึงไม่มีผลให้ผู้เสียภาษีต้องปฏิบัติตาม

และถ้าคำสั่งดังกล่าวถือเป็นคำสั่งทางปกครอง ก็เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบเนื่องจากให้เจ้าพนักงานสรรพากรปฏิบัติในสิ่งที่ไม่ถูกต้อง จึงไม่ใช่กฎหมายหรือกฎจึงไม่มีผลให้ผู้เสียภาษีต้องปฏิบัติตามเช่นกัน

2. นอกจากนี้ในบรรดาตำรากฎหมายภาษีอากร ไม่ว่าคำอธิบายประมวลรัษฎากรของอาจารย์แต่ละท่าน ไม่ว่าจะเป็นของท่านศาสตราจารย์พิเศษไพจิตร โรจนวานิชและคณะ ที่เป็นตำราใช้มานานมากจนปัจจุบัน ก็ได้อธิบายความว่า

แหล่งเงินได้ที่เกิดจากนอกประเทศไทย ถ้าจะต้องนำมาเสียภาษีในประเทศไทยนั้นต้องเข้าองค์ประกอบ 2 อย่าง คือ ต้องเป็นผู้อยู่ในประเทศไทยในปีภาษีรวมระยะเวลาถึง 180 วัน และมีเงินได้พึงประเมินจากหน้าที่งานที่ทำในต่างประเทศ หรือกิจการที่ทำในต่างประเทศ หรือทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ และนำเงินได้เข้ามาในประเทศไทย

โดยนำเงินได้พึงประเมินที่เกิดขึ้นในปีภาษีที่ผู้มีเงินได้เป็นผู้อยู่ในประเทศไทยเข้ามาในประเทศไทยในปีเดียวกัน แต่ถ้านำเงินได้พึงประเมินของปีก่อนๆเข้ามา ก็ไม่อยู่ในข่ายต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร

3.ท่านอาจารย์โกเมนทร์ สืบวิเศษ อดีตอาจารย์กฎหมายภาษีอากร และเป็นผู้อำนวยการกฎหมายกรมสรรพากรที่มีชื่อเสียง ก็ได้อธิบายไว้ในทำนองเดียวกัน 

นอกจากนี้ยังมีตำรากฎหมายภาษีอากรอีกหลายเล่มที่ตีความทำนองเดียวกัน 

ผมเองมีความเห็นเช่นเดียวกับคณาจารย์และผู้เชี่ยวชาญตามที่ได้ยกตัวอย่างมา โดยเฉพาะการตีความกฎหมายภาษีที่ต้องตีความโดยเคร่งครัด และหากตีความได้ 2 นัย ก็ต้องตีความเป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี

อีกทั้งจากการตีความในอดีตของกรมสรรพากรและจากตำราที่เป็นแนวทางการปฏิบัติของบรรดาผู้มีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ผ่านมา ก็ใช้หลักว่าจะเสียภาษีเงินได้ต้องนำเข้ามาในปีภาษีเดียวกัน

ดังนั้น หากรัฐบาลเห็นว่าการตีความมาตรา 41 มีช่องว่างในการตีความกฎหมายที่ทำให้ผู้มีเงินได้ในต่างประเทศวางแผนหลีกเลี่ยงภาษี (Tax Avoidance) รัฐบาลก็ควรที่จะเสนอแก้กฎหมายให้ชัดเจนแทน

ประเทศไทยไม่เคยนำหลัก Global income มาใช้ และถ้าหากจะนำมาใช้ก็ต้องตราเป็นกฎหมายในการจะเรียกเก็บภาษีดังกล่าว แต่ทั้งนี้ควรดูว่าประเทศอื่นในภูมิภาคนี้เก็บภาษีแบบไหน

เพราะประเทศสิงคโปร์และฮ่องกงต่างก็จะเก็บจากแหล่งเงินได้ในอาณาเขต (Territorial income) โดยจะไม่เก็บจากหลักแหล่งเงินได้จากต่างประเทศ (Offshore income) แถมเงินได้ในประเทศ ไม่ว่าจะเป็นเงินปันผลและกำไรจากการลงทุน (Capital gain) ก็ไม่เก็บภาษีอีกด้วย

ประเด็นที่ 2  ผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทยในระยะยาว : คุ้มค่าหรือไม่
ผมแบ่งเป็นเรื่องความชัดเจนในการปฏิบัติและผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทยโดยรวมดังนี้

1.ความชัดเจนและแนวทางการปฏิบัติ

คำสั่งดังกล่าวก็มิได้กำหนดวิธีการชัดเจนว่าเงินได้จากต่างประเทศจะเสียภาษีซ้ำซ้อนหรือไม่ เงินได้ประเภทใดจะได้รับเครดิตหรือยกเว้นภาษีหรือไม่ อย่างไร รวมถึงเงินที่นำไปลงทุนในตลาดทุนหรือซื้อทรัพย์สินในต่างประเทศจะถูกเก็บภาษีส่วนใด จะเก็บภาษีส่วนเกินหรือ Capital gain หรือเก็บภาษีเฉพาะส่วนดอกเบี้ยที่ได้รับ หรือกำไรจากอัตราแลกเปลี่ยน

เพราะเงินที่นำเข้ามาอาจจะไม่สามารถแบ่งแยกได้ว่าเป็นต้นเงินหรือดอกเบี้ยหรือกำไร ซึ่งถ้าหากแบ่งแยกไม่ได้เช่นว่านี้  เงินได้ต้องตกอยู่ในข่ายที่ต้องเสียภาษีอัตราก้าวหน้า (35%)

ความไม่ชัดเจนในการเก็บภาษีตามมาตรา 48 ที่กำหนดไว้นั้นจะสร้างความกังวลให้กับคนไทยผู้มีเงินได้ในต่างประเทศ รวมถึงบรรดาชาวต่างประเทศที่อยู่ในประเทศไทยเกิน 180 วัน ที่ไม่ได้เข้าเงื่อนไขของมาตรการส่งเสริมกรณีพิเศษ ที่รัฐบาลเพิ่งประกาศใช้ ที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่เกินร้อยละ 15-17 ของรายได้

ในระยะสั้นอาจมีเงินลงทุนเข้ามาเพื่อลงทุนในกองทุนหลักทรัพย์ในต่างประเทศในประเทศไทยแทนที่จะไปลงทุนโดยตรงของคนไทย แต่พวกที่มีเงินได้อยู่ต่างประเทศประเภท High Net Worth ก็คงไม่นำกลับเข้ามาลงทุนอีกเลย
ยิ่งมีความไม่ชัดเจนมากเท่าไหร่ ยิ่งทำให้ไม่มีใครอยากนำเงินได้เข้ามาในประเทศไทยมากเท่านั้น

2.เมื่อเงินได้ไม่ถูกนำเข้าประเทศจะมีผลกระทบต่อประเทศไหม

คำสั่งนี้จะทำให้ผู้มีเงินได้ในต่างประเทศส่วนใหญ่ ไม่นำเงินดังกล่าวกลับเข้ามาเพื่อใช้จ่ายหรือลงทุนในอนาคตอย่างแน่นอน และประเทศที่จะได้ประโยชน์คือ ประเทศสิงคโปร์ และฮ่องกง ที่ไม่ได้เก็บภาษีแบบ Global income โดยนักลงทุนหรือผู้มีเงินได้เหล่านี้ก็อาจจะโยกย้ายเงินไปฝากหรือลงทุนใน 2 ประเทศนี้ต่อไปในอนาคต

ประเทศที่จะได้ประโยชน์เต็ม ๆ คือ 2 ประเทศนี้ โดยเฉพาะนักลงทุนไทยประเภท High Net Worth คงไม่นำเงินกลับเข้ามาอีกแต่จะไปลงทุนใน 2 ประเทศนี้แทน

ปัจจุบันมีนักลงทุนรายย่อยที่ลงทุนต่างประเทศ (ไม่รวมอสังหาริมทรัพย์) จำนวน 55,963 ราย คิดเป็นมูลค่าเงินประมาณ 8,886 ล้านเหรียญสหรัฐ ยังไม่นับชาวต่างชาติที่อยู่ในประเทศไทยและมีแผนที่จะนำเงินเข้ามาในประเทศไทย

ถ้าบุคคลเหล่านี้ไม่นำเงินกลับมาด้วยเหตุของการเก็บภาษีเช่นว่านี้ จะทำให้เกิดผลกระทบต่อเศรษฐกิจไทยในระยะยาว จึงเป็นเรื่องน่าคิดว่าภาษีเงินได้ที่ได้รับจะคุ้มค่าผลกระทบในระยะยาวหรือไม่

หากจะมีมาตรการใหม่ๆ ควรเป็นมาตรการที่เชิญชวนให้ผู้มีเงินได้ในต่างประเทศ นำเงินได้กลับเข้ามาเพื่อมาเป็นค่าใช้จ่าย ลงทุนในประเทศไทยน่าจะเป็นมาตรการที่ดีกว่าคำสั่งการเก็บภาษีที่ไม่ชัดเจน และหากรัฐบาลจะต้องจัดเก็บภาษี ก็ต้องมีกฎหมายละมาตรการการเสียภาษีอย่างชัดเจนและเป็นธรรม 

รูปแบบการลงทุนในต่างประเทศ
โดยทั่วไปบุคคลที่มีเงินได้อยู่ต่างประเทศจะหาวิธีการบริหารหรือวางแผนภาษี โดยไม่นำเงินได้เข้ามาในประเทศไทยเพื่อมาใช้จ่าย ลงทุนโดยอาจมีรูปแบบซึ่งผู้ได้ประโยชน์มากที่สุด คือ สถาบันการเงินในประเทศสิงคโปร์และฮ่องกง ดังนี้

•    อาจเปิดบัญชีกับธนาคารในต่างประเทศ เวลาใช้จ่ายก็ไปใช้จ่ายผ่านบัตรเครดิตในต่างประเทศ 

•    อาจจัดทำในรูปเงินกู้ยืมจากสถาบันการเงิน จากนิติบุคคลโดยใช้กระบวนการที่เรียกว่า Back To Back นำเงินได้ไปเป็นหลักประกันแล้วปล่อยกู้เข้ามาในประเทศไทย ทำให้เกิดกระบวนการเป็นหนี้เงินกู้แทนที่จะมีเงินลงทุน

•    นักลงทุนคนธรรมดาก็อาจจะจัดตั้งบริษัทในต่างประเทศ ใช้กองทุนรูปแบบต่างๆในต่างประเทศที่มีอัตราภาษีที่ต่ำ เช่น สิงคโปร์ และฮ่องกง เป็นต้น

ประเด็นที่ 3 ข้อเสนอ ถ้ารัฐบาลจะเก็บภาษีควรทำอย่างไร
หากรัฐบาลมีความประสงค์จะเก็บภาษีเงินได้ที่อยู่ต่างประเทศตามหลักภาษีเงินได้ทั่วโลก(Global income) แบบสหรัฐอเมริกา ประเทศไทยก็จะต้องมีการปรับโครงสร้างภาษีเงินได้ให้ชัดเจนตามประเภทเงินได้ ตามหลักแหล่งเงินได้ ตามหลักถิ่นที่อยู่ให้ชัดเจน

ทั้งนี้ อาจจะพิจารณาแก้ไขมาตรา 41 และกฎหมายที่เกี่ยวข้อง โดยสามารถดำเนินการได้ด้วยการออกพระราชกำหนดหรือพระราชบัญญัติ ทั้งนี้ควรมีการกำหนดรายละเอียดอัตราภาษีที่ไม่สูงเกินไป วิธีการคำนวณและอัตราต้องกำหนดให้ชัดเจน และต้องไม่เก็บภาษีซ้ำซ้อนและดูเปรียบเทียบกฎหมายของสิงคโปร์และฮ่องกง

ประเทศอินโดนีเซียเคยมีมาตรการที่จะให้นักลงทุนชาวอินโดนีเซียที่มีเงินฝากอยู่ที่สิงคโปร์นำเงินกลับเข้ามาในอินโดนีเซีย โดยมีมาตรการเรื่องการนิรโทษกรรมภาษี และเก็บภาษีในอัตรา ที่ไม่สูงมาก 

ผมเองได้เคยเรียกร้องให้มีการปรับโครงสร้าง และเคยเสนอร่างประมวลกฎหมายรัษฎากรฉบับใหม่ ในขณะที่เป็นสมาชิกสภาปฏิรูปแห่งชาติ โดยใช้โครงสร้างประมวลกฎหมายรัษฎากรของประเทศสิงคโปร์เป็นต้นแบบ เพื่อให้ประเทศไทยสามารถแข่งขันในภูมิภาคได้ แต่ก็ไม่ได้รับการพิจารณา

ผมมีข้อเสนอดังนี้ครับ

1.   ในช่วงเวลาก่อนคำสั่งมีผลใช้บังคับ ขอให้ส่งไปให้คณะกรรมการวินิจฉัยภาษีอากร ตามมาตรา 13 ทวิและมาตรา 13 ฉ ของประมวลรัษฎากร เพื่อวินิจฉัยถึงความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งนี้ว่าชอบด้วยกฎหมายหรือไม่

หรือให้คณะกรรมการกฤษฏีกาคณะพิเศษพิจารณา มิเช่นนั้นคงมีผู้เสียภาษีไม่เห็นด้วยและนำคดีขึ้นสู่ศาลภาษี ซึ่งจะเสียค่าใช้จ่ายและเวลาที่อาจไม่คุ้มค่าแก่ทุกฝ่าย

2.    ให้มีการพิจารณาผลกระทบระยะยาวต่อเศรษฐกิจไทย โดยเปรียบเทียบระหว่างมูลค่าภาษีที่คาดว่าจะได้รับจากการดำเนินการตามคำสั่งนี้ เทียบกับภาษีเงินได้ที่หายไปจากการที่คนไทยนำเงินไปลงทุนที่ประเทศอื่นแทน รัฐบาลไทยควรทำอย่างไรและพิจารณาความคุ้มค่าของคำสั่งดังกล่าว

3.    ในขณะเดียวกัน หากต้องการจะจัดเก็บภาษีจริงๆ รัฐบาลก็ควรแก้ไขกฎหมายวิธีการเก็บภาษีให้ชัดเจน ไม่ใช่แก้ทีละจุดเหมือนการปะผุบ้านแต่ควรสร้างบ้านใหม่

โดยควรต้องมีการปฏิรูปโครงสร้างภาษีทั้งระบบ และสร้างความชัดเจนของการเสียภาษีในแต่ละประเภทเงินได้ให้อยู่ในอัตราที่เหมาะสม โดยให้สามารถแข่งขันกับต่างประเทศได้ โดยนำงานศึกษาของสภาปฏิรูปแห่งชาติและของ IMF มาพิจารณาไปพร้อมกัน

ในขณะนี้ที่ประเทศไทยเรียกร้องให้มีการลงทุนในประเทศเพิ่มขึ้น การปรับโครงสร้างภาษีของไทยเพื่อความเป็นธรรม โปร่งใส และควรส่งเสริมให้ประเทศไทยเป็นศูนย์กลางทางการเงินในภูมิภาคนี้

คำสั่งดังกล่าวของกรมสรรพากรฉบับนี้ ผมว่าภาษีที่จะได้ไม่คุ้มค่ากับโอกาสที่เสียไปของประเทศไทยในปัจจุบันครับ