ความเห็นต่างกรณี คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.๑๖๑/๒๕๖๖

เมื่อวันที่ ๑๕ กันยายน พ.ศ. ๒๕๖๖ อธิบดีกรมสรรพากรได้ออกคําสั่งกรมสรรพากรที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖ วางแนวปฏิบัติให้แก่เจ้าพนักงานสรรพากรในการตรวจและแนะนําผู้อยู่ในประเทศไทย ซึ่งมีเงินได้พึงประเมินจากแหล่งเงินได้ต่างประเทศ

ให้เสียภาษีในประเทศไทยในปีภาษีที่ได้นําเงินได้พึงประเมินนั้นเข้ามาในประเทศไทยโดยไม่คํานึงว่าเงินได้พึงประเมินดังกล่าวผู้อยู่ในประเทศไทยได้รับมา ในปีภาษีก่อนหน้านั้นเมื่อใด

คําสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวได้ก่อให้เกิดกระแสวิพากษ์วิจารณ์จาก ผู้ทรงคุณวุฒิในหลายวงการอย่างมากมาย โดยแสดงให้เห็นถึงผลกระทบทางลบที่จะเกิดจากคําสั่งดังกล่าวโดยเฉพาะทางด้านเศรษฐกิจ

ข้อเขียนนี้จึงไม่ได้เน้นการวิเคราะห์ผลกระทบของคําสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว แต่มุ่งเน้นการพิจารณาประเด็นกฎหมายในแง่มุมต่าง ๆ เพื่อแสดงความเห็นต่างต่อคําสั่งกรมสรรพากรที่ออกมาเมื่อวันที่ ๑๕ กันยายน ๒๕๖๖ ตามความเห็นข้างล่างนี้

ข้อเขียนนี้ จะแบ่งหัวข้อออกเป็น ๓ ส่วนด้วยกัน คือ

๑. สถานะทางกฎหมายของคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖
๒. ความถูกต้องของสาระสําคัญของคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖
๓. ข้อพึงพิจารณาต่อไปของการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสําหรับเงินได้ที่เกิดขึ้นในต่างประเทศ

๑. สถานะทางกฎหมายของคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖

ประมวลรัษฎากรเป็นกฎหมายที่กําหนดหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีอากรประเภทต่าง ๆ ซึ่ง รวมถึงการจัดเก็บภาษีเงินได้อยู่ อย่างไรก็ดี ประมวลรัษฎากรขาดความสมบูรณ์ในตัวด้วยภาษีแต่ละประเภท ต่างมีรายละเอียดที่ต้องกําหนดเป็นจํานวนมาก

ประมวลรัษฎากรจึงมีบทบัญญัติ ที่มอบอํานาจให้ฝ่ายบริหารที่จะตราหรือออกกฎหมายลําดับรองในลําดับชั้นต่าง ๆ ไว้มากมาย

อธิบดีกรมสรรพากรก็เป็นผู้หนึ่งที่มีอํานาจในการออกกฎหมายลําดับรองได้หลายระดับ เช่น ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีประเภทต่าง ๆ ที่อยู่ในอํานาจจัดเก็บของกรมสรรพากร หรีอ คําสั่งกรมสรรพากรในกรณี ต่าง ๆ เป็นต้น

ในบรรดาคําสั่งกรมสรรพกรที่อธิบดีออกนั้น มีคําสั่งสองประเภทที่ผู้อยู่แวดวงภาษีอากรจะรู้จักกันดี คือ คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. .../๒๕.. (“คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ทป.) และคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. .../๒๕.. (“คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.)

แม้คําสั่งทั้งสองประเภทจะมีชื่อที่ใกล้เคียงกัน แต่สถานะและผลบังคับทางกฎหมายของคําสั่งแต่ละประเภทแตกต่างกันค่อนข้างมาก

๑.๑ คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. .../๒๕..

คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. .../๒๕.. เป็นคําสั่งที่อธิบดีกรมสรรพากรออกโดยอาศัย อํานาจตามประมวลรัษฎากร คําสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. นี้จะขึ้นต้นด้วยการอ้างอิงอํานาจตาม บทบัญญัติในประมวลรัษฎากร หรือกฎหมายลําดับรองอื่น ๆ ที่มีลําดับชั้นที่สูงกว่าของประมวลรัษฎากรในการออกคําสั่งฉบับนั้น ๆ

ดังนั้น คําสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. จึงมีสถานะและผลบังคับเป็นกฎหมายในเชิงกว้างหรือ เป็น “กฎ” ในความหมายเชิงแคบ ซึ่งหากไม่ปฏิบัติตามก็จะมีสภาพบังคับ ไม่ว่าจะเป็นโทษทางอาญาหรือความรับผิดทางแพ่งตามที่กําหนดในบทบัญญัติที่ให้อํานาจออกคําสั่งนั้น ๆ

คําสั่งที่นักกฎหมายและนักบัญชีรู้จักและคุ้นเคยดีก็คือ คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. ๑/๒๕๒๘ เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคํานวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ซึ่งขึ้นต้นด้วย ข้อความ “อาศัยอํานาจตามมาตรา ๖๕ ทวิ วรรคสองและวรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร .....”

และ คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. ๔/๒๕๒๘ เรื่องการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ซึ่งขึ้นต้นด้วยข้อความ “อาศัย อํานาจตามความในมาตรา ๓ เตรส แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวงฉบับที่ ๑๔๔ (พ.ศ. ๒๕๒๒)....” เป็นต้น

๑.๒ คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. .../๒๕..

คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. .../๒๕.. เป็นคําสั่งที่อธิบดีกรมสรรพากรในฐานะ ผู้บังคับบัญชาของกรมสรรพากรออก โดยอาศัยอํานาจตามความในพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ. ๒๕๓๔ และที่แก้ไขเพิ่มเติม มาตรา ๓๒ เพื่อให้เจ้าพนักงานสรรพากรถือปฏิบัติ

คําสั่งกรมสรรพากรที่ ป. ไม่ได้ออกโดยอาศัยอํานาจตามความในประมวลรัษฎากร บทขึ้นต้นของคําสั่ง กรมสรรพากรที่ ป. จึงขึ้นต้นด้วยข้อความในทํานอง “เพื่อให้เจ้าพนักงานกรมสรรพากรถือเป็น แนวทางปฏิบัติในการตรวจสอบและแนะนําผู้เสียภาษี.....” ฯลฯ

คําสั่งกรมสรรพากรประเภทนี้จึง เป็นคําสั่งภายในของกรมสรรพากร และไม่มีสถานะเป็นกฎหมายหรีอกฎที่จะใช้บังคับแก่ผู้เสียภาษีโดยตรงเป็นการทั่วไปได้

ที่ผ่านมา ผู้เสียภาษีมักจะไม่โต้แย้งคําสั่งประเภทนี้ เพราะคําสั่งประเภทนี้ส่วนมากเป็น การอธิบายหรือขยายรายละเอียดของบทบัญญัติในประมวลรัษฎากรเพื่อให้เกิดความชัดเจนขึ้น เช่น คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๑๓/๒๕๔๕ เรื่องการกําหนดราคาโอนให้เป็นไปตามราคาตลาด เป็นต้น

อย่างไรก็ดี ในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่ปฏิบัติตามแนวทางปฏิบัติที่คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. กําหนด เจ้าพนักงานกรมสรรพากรก็จะประเมินภาษีอากรตามแนวทางที่คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. วางไว้

ถ้าผู้เสียภาษีไม่เห็นด้วยกับการประเมิน ก็ต้องอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และศาลภาษีอากรกลางต่อไป

ที่ผ่านมา มีคําพิพากษาฎีกาหลายฉบับที่พิพากษาให้กรมสรรพากรแพ้ในประเด็น การออกคําสั่งโดยไม่มีอํานาจซึ่งทําให้กรมสรรพการต้องยกเลิกหรือแก้ไขคําสั่งกรมสรรพากรประเภท ป. ดังกล่าว

๒. ความถูกต้องของสาระสําคัญของคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖

คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖ กําหนดส่วนที่เป็นสาระสําคัญโดยให้ “บุคคลซึ่งเป็นผู้อยู่ในประเทศไทยตามมาตรา ๔๑ วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ที่มีเงินได้พึงประเมิน

เนื่องจากหน้าที่งาน หรือกิจการที่ทําในต่างประเทศ หรือเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ ตามมาตรา ๔๑ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรในปีภาษีดังกล่าว และได้นําเงินได้พึงประเมินนั้นเข้ามาในประเทศไทยในปีภาษีใดก็ตาม

ให้บุคคลนั้นมีหน้าที่ต้องนําเงินได้พึงประเมินนั้น มารวมคํานวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ ตามมาตรา ๔๘ แห่งประมวลรัษฎากรในปีภาษีที่ได้นำเงินได้พึงประเมินนั้นเข้ามาในประเทศไทย”

ก่อนที่จะพิจารณาว่า สาระสําคัญของคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖มีความถูกต้อง หรือไม่ ผู้เขียนคิดว่ามีประเด็นที่ต้องพิจารณาในเบื้องต้นอยู่สามประเด็นคือ หลักที่รัฐใช้ในการกําหนดอํานาจจัดเก็บภาษี ความหมายของคําว่า “เงินได้พึงประเมิน” ตามที่กําหนดในมาตรา ๔๑ วรรคสอง และกําหนดเวลาที่จะต้องเสียภาษีจากเงินได้พึงประเมินดังกล่าว

๒.๑ หลักที่รัฐใช้ในการกําหนดอํานาจจัดเก็บภาษี

ในการจัดเก็บภาษีเงินได้ รัฐจะใช้อํานาจการจัดเก็บสองหลักด้วยกัน คือ

๒.๑.๑ หลักแหล่งเงินได้ รัฐจะพิจารณาอํานาจการจัดเก็บภาษีเงินได้ของตนโดย พิจารณาว่าเงินได้ที่จะจัดเก็บภาษีเงนิได้นั้นเกิดขึ้นในรัฐของตนหรือไม่ ถ้าเกิดขึ้นในรัฐของตนรัฐนั้นก็ จะใช้อํานาจการจัดเก็บภาษีเงินได้จากเงินได้นั้นโดยไม่คํานึงว่าผู้มีเงินได้เป็นผู้ที่มีถิ่นที่อยู่ในประเทศของตนหรือไม่

หลักการนี้เรียกว่า “ฐานเงินได้ในดินแดน” (Territorial Income Basis) มาตรา ๔๑ วรรคแรกแห่งประมวลรัษฎากรใช้หลักการนี้โดยบัญญัติว่า “ผู้มีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ในปีภาษีที่ล่วงมาแล้ว เนื่องจากหน้าที่งานหรือกิจการที่ทําในประเทศไทย หรือเนื่องจากกิจการของนายจ้าง ในประเทศไทย หรือเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในประเทศไทย ต้องเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ไม่ว่า เงินได้นั้นจะจ่ายในหรือนอกประเทศ ”

๒.๑.๒ หลักถิ่นที่อยู่ รัฐจะพิจารณาอํานาจการจัดเก็บภาษีเงินได้ของตน โดยพิจารณาสถานะของผู้เสียภาษี ว่าเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศของตนหรือไม่ หากเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศของตน รัฐก็จะใช้อํานาจการจัดเก็บภาษีเงินได้จากเงินได้ของผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศของตนโดยไม่คํานึงว่าผู้เสียภาษมีเงินได้นั้นในประเทศของตน

หลักการนี้เรียกว่า “ฐานเงินได้ทั่วโลก” (World-wide Income Basis) บางประเทศใช้หลักการนี้ในลักษณะไม่มีข้อจํากัด

กล่าวคือ กําหนดให้ผู้มีถิ่นที่อยู่ต้อง นําเงินได้ที่ตนได้รับไม่ว่าจากแหล่งในประเทศ หรือจากแหล่งนอกประเทศไปรวมคํานวณและเสียภาษีในรัฐถิ่นที่อยู่ในปีที่มีเงินได้นั้นโดยไม่มีเงื่อนไขว่าต้องนําเงินได้นั้นเข้ามาในรัฐถิ่นที่อยู่หรือไม่

บางประเทศใช้หลักการนี้โดยใช้นโยบายผ่อนปรน กล่าวคือ รัฐถิ่นที่อยู่อาจกําหนดเงื่อนไขการจัดเก็บภาษี สําหรับเงินได้ที่ได้รับในต่างประเทศเมื่อนําเงินได้นั้นเข้ามาในรัฐถิ่นที่อยู่นั้น

ซึ่งหากผู้มีถิ่นที่อยู่ที่มีเงินได้จากต่างประเทศไม่นําเงินได้นั้นเข้ามาในประเทศ รัฐถิ่นที่อยู่นั้นก็จะไม่เก็บภาษีสําหรับเงินได้ที่ได้รับในต่างประเทศ

ประเทศไทยใช้แนวทางนี้โดยในมาตรา ๔๑ วรรคสอง บัญญัติว่า “ผู้อยู่ในประเทศไทย มีเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 ในปีภาษีที่ล่วงมาแล้วเนื่องจากหน้าที่งานหรือกิจการที่ทําในต่างประเทศ หรือเนื่องจากทรัพย์สินที่อยู่ในต่างประเทศ ต้องเสียภาษีเงินได้ตามบทบัญญัติในส่วนนี้ เมื่อนําเงินได้พึงประเมินนั้นเข้ามาในประเทศไทย”

ส่วนความเป็น “ผู้มีถิ่นที่อยู่” ของประเทศไทย มาตรา ๔๑ วรรคสามใช้คําว่า “ผู้อยู่ในประเทศไทย” โดยบัญญัติว่า “ผู้ใดอยู่ในประเทศไทยชั่วระยะเวลาหนึ่ง หรือหลายระยะรวมเวลาทั้งหมดถึงหนึ่งร้อยแปดสิบวันในปีภาษีปีใด ให้ถือว่าผู้นั้นเป็นผู้อยู่ในประเทศไทย”

อนึ่ง มีบางประเทศที่สละสิทธิการใช้อํานาจการจัดเก็บตามหลัก “ฐานเงินได้ทั่ว โลก” โดยใช้เพียงหลัก “ฐานเงินได้ในดินแดน” ในการจัดเก็บภาษีเงินได้ในรัฐของตนเท่านั้น

๒.๒ นิยามคําว่า “เงินได้พึงประเมิน” ประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๙ กําหนดนิยาม “เงินได้พึงประเมิน” ว่า “หมายความว่า เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ

ซึ่งอาจคิดคํานวณได้เป็นเงิน เงินค่าภาษีอากรที่ผู้จ่ายเงินหรือผู้อื่นออกแทน ให้สําหรับเงินได้ประเภทต่าง ๆ ตามมาตรา 40 และเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ ด้วย”

จากนิยามดังกล่าว คําสําคัญคําหนึ่งที่ทําให้ความเป็นเงินได้พึงประเมินเกิดขึ้นในปีภาษีใดคือ คําว่า “ได้รับ” กล่าวคือเมื่อผู้มีเงินได้พึงประเมิน “ได้รับ” สิ่งที่เป็นเงินได้ในปีภาษีใดเงินไดนั้นก็จะเป็น “เงินได้พึงประเมิน” ของปีภาษีนั้น

และเมื่อมีเงินได้พึงประเมินเกิดขึ้น ผู้มีเงินได้พึงประเมินต้องนําไปคํานวณภาษีตามมาตรา ๔๘ ในปีที่มีเงินได้พึงประเมินนั้น โดยรวบรวมเงินได้ที่ได้รับในประเทศและต่างประทศ แล้วยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้ภายในวันที่ ๓๑ มีนาคมของปีถัดไป

เพียงแต่ถ้าเป็นเงินได้ที่ได้รับในต่างประเทศ มาตรา ๔๑ วรรคสองตอนท้ายกําหนดให้นําไปคํานวณภาษีเมื่อนํา “เงินได้พึงประเมินนั้น” เข้ามาในประเทศไทย

คํานิยามตามมาตรา ๓๙ ไม่ได้กําหนดเงื่อนไขความเป็นเงินได้พึงประเมินเป็นอย่างอื่น นอกจากการ “ได้รับ” สิ่งที่เป็นเงินได้

กล่าวโดยเฉพาะ คํานิยาม “เงินได้พึงประเมิน” ไม่ได้กําหนดเงื่อนไข ความเป็นเงินได้พึงประเมินด้วยการนําเงินได้เข้ามาในประเทศไทย หากเงินได้นั้นเกิดขึ้นในต่างประเทศ

๒.๓ กําหนดเวลาที่ต้องเสียภาษีเงินได้สําหรับเงินได้ที่เกิดในต่างประเทศ ดังที่กล่าวมาข้างต้น มาตรา ๔๒ วรรคสอง เป็นไปตามหลักการจัดเก็บภาษีเงินได้ของผู้มีถิ่นที่อยู่โดยรัฐถิ่นที่อยู่ คือ หลักการ “ฐานเงินได้ทั่วโลก” (World-wide Income Basis)

โดยประเทศไทย ไม่ได้ใช้หลักการ “ฐานเงินได้ทั่วโลก” อย่างเต็มที่ดังเช่นอีกหลายประเทศ โดยประมวลรัษฎากรใช้ นโยบายผ่อนปรนด้วยการกําหนดให้ผู้อยู่ในประเทศไทยเสียภาษีจากเงินได้ต่างประเทศ “เมื่อนําเงินได้พึงประเมินนั้น” เข้ามาในประเทศไทยเท่านั้น

หมายความว่าหากผู้อยู่ในประเทศไทยไม่นําเงินได้ต่างประเทศเข้ามาในประเทศไทยทั้งจํานวน ผู้อยู่ในประเทศไทยดังกล่าวก็จะไม่ต้องเสียภาษีเงินได้จาก เงินได้ที่ได้รับในต่างประเทศนั้นแต่อย่างใด

ซึ่งในประเด็นนี้ คณะกรรมการพิจารณาปัญหากฎหมาย และอุทธรณ์หรือคําร้องของกรมสรรพากรมีมติในการประชุมครั้งที่ ๒ วันที่ ๒๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๘ ระเบียบวาระที่ ๓ ว่ามีเงินได้แล้วเก็บสะสมไว้ ต่อมาหลังจากปีมีเงินได้จึงนําเข้าในประเทศไทย ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้

(อ้างอิง : หนังสือประมวลรัษฎากรที่รวบรวมโดยนายอาภรณ์ นารถดิลก และ นายโกเมนทร์ สืบวิเศษ, พิมพ์ครั้งที่ ๓๗ พ.ศ. ๒๕๕๓ – ๒๕๕๖ หน้า ก ๕๔)

จากการพิจารณาบทบัญญัติมาตรา ๔๒ วรรคสอง ประกอบคํานิยามของคําว่า “เงินได้พึงประเมิน” และมติของคณะกรรมการฯ จึงเห็นว่า โดยหลักการกรณีที่ผู้อยู่ในประเทศไทยมีเงินได้พึงประเมินในต่างประเทศ

เงินได้พึงประเมินนั้นต้องนําไปคํานวณและเสียภาษีในประเทศไทยในปีที่มีเงินได้นั้นเพียงแต่มาตรา ๔๑ วรรคสอง กําหนดเงื่อนไขการคํานวณและเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยเมื่อได้นํา “เงินได้พึงประเมินนั้น” เข้ามาในประเทศไทยในปีภาษีที่เกิดเงินได้พึงประเมินที่ต่างประเทศนั้น

มิใช่ให้เสียภาษีในปีภาษีที่นําเงินที่สะสมได้จากเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้นําเข้ามาในประเทศไทยในปีภาษีที่เกิดเงินได้พึงประเมิน ซึ่งเป็นปีภาษีหลังจากปีที่มีเงินได้พึงประเมินตามแนวทางปฏิบัติที่อธิบดีกรมสรรพากรกําหนดขึ้นในคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖ โดยมีเหตุผลดังต่อไปนี้

๒.๒.๑ ความเป็นเงินได้พึงประเมินย่อมเกิดขึ้นในปีที่ผู้มีเงินได้พึงประเมิน “ได้รับ” สิ่งที่เป็นเงินได้พึงประเมิน และเมื่อเป็นเงินได้พึงประเมินในปีใดแล้วย่อมเป็นเงินได้พึงประเมินของปีนั้น

หากผู้อยู่ในประเทศไทยได้รับเงินได้พึงประเมินในปีแรก แต่ไม่ได้นําเข้ามาในประเทศไทยซี่งทําให้ไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ในปีแรก แล้วผู้อยู่ในประเทคไทยเก็บสะสมเงินได้นั้นไว้ในต่างประเทศจนข้ามไปปีที่สอง

เงินที่เก็บสะสมได้น้ันก็จะขาดจากการเป็นเงินได้พึงประเมินของปีแรก (เพราะ“ไม่ได้รับ”) และย่อมไม่เป็นเงินได้พึงประเมินของผู้อยู่ในประเทศไทยอีกต่อไป (ยกเว้นดอกเบี้ยจากเงินที่เก็บสะสมนั้น)

ดังนั้น การนําเงินที่สะสมไว้เข้ามาในประเทศไทยในปีถัดจากปีที่ได้รับในปีแรกจึงไม่ใช่ “เงินได้พึงประเมิน นั้น” ตามที่บัญญัติในส่วนท้ายของมาตรา ๔๑ วรรคสองแต่อย่างใด

๒.๒.๒ จากการพิจารณามาตรา ๔๒ วรรคสองตอนท้าย สิ่งที่นําเข้ามาในประเทศไทยที่จะเป็น เหตุให้ต้องเสียภาษีต้องเป็น “เงินได้พึงประเมิน” ซึ่งเกิดขึ้นในปีแรกไม่ใช่เมื่อนําเข้ามาในประเทศไทยในปีที่สอง (ซึ่งเป็นเงินสะสม)

ดังนั้น การนําเงินได้พึงประเมินเข้ามาในประเทศไทยที่จะเป็นเหตุให้ต้อง เสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๔๒ วรรคสอง จึงต้องเป็นเงินได้พึงประเมินที่นําเข้ามาในปีแรกซึ่งเป็นปีที่ผู้อยู่ในประเทศไทย “ได้รับ” เงินได้พึงประเมินเท่านั้น

ข้อสรุปนี้น่าจะเป็นตรรกะที่คณะกรรมการฯ ใช้ในการวินิจฉัยว่าเงินได้ในต่างประเทศที่เก็บสะสมไว้ ต่อมาหลังจากปีมีเงินได้จึงนําเข้ามาในประเทศไทย ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีเงินได้

๒.๒.๓ ข้อสําคัญคือ ประมวลรัษฎากรไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อํานาจฝ่ายบริหารโดยเฉพาะ อธิบดีกรมสรรพากรมีคําสั่งเลื่อนการนําเงินได้พึงประเมิน “ที่ได้รับ” แล้วในปีแรกไปรวมคํานวณภาษีเงินได้ในปีถัด ๆ ไปได้ตามแนวทางปฏิบัติในคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖ วางไว้

กรมสรรพากรอาจจะกล่าวอ้างว่า คําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖ เป็นการตีความ บทบัญญัติมาตรา ๔๑ วรรคสอง แล้วนํามาวางเป็นแนวทางปฏิบัติ

ในประเด็นนี้พึงเข้าใจว่า การตีความกฎหมายภาษีอากร ซึ่งเป็นกฎหมายมหาชนนั้นต้องตีความโดยเคร่งครัด เนื่องจากกฎหมายภาษีอากร เป็นกฎหมายที่พรากกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินไปจากเอกชน จะตีความในลักษณะขยายขอบเขตการ บังคับใช้ไม่ได้

เพราะจะเป็นการกําหนดให้บุคคลเสียภาษีอากร แม้จะไม่มีกฎหมายกําหนดให้เสียอันเป็น การฝ่าฝืนต่อบทบัญญัติแห่งรัฐธรรมนูญ มาตรา ๕๐ (๙)

กล่าวโดยสรุป ผู้เขียนจึงเห็นว่าสาระสําคัญที่เป็นแนวทางปฏิบัติตามคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖ ไม่ถูกต้องและไม่ควรนําไปบังคับใช้แต่อย่างใด

๓. ข้อพึงพิจารณาต่อไปของการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสําหรับเงินได้ที่เกิดขึ้นในต่างประเทศ

ผู้เขียนยอมรับว่า ความเห็นของผู้เขียนตามที่สรุปในข้อ ๒ กรมสรรพากรอาจจะไม่เห็นด้วยและใช้แนวทางปฏิบัติที่วางไว้ในคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖

ในการบังคับจัดเก็บภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมิน ที่ผู้อยู่ในประเทศไทยได้รับจากต่างประเทศโดยผู้มีเงินได้ไม่เห็นพ้องด้วย ซึ่งจะก่อให้เกิดข้อพิพาทระหว่างผู้เสียภาษีกับกรมสรรพากรเป็นจํานวนมากต่อไปในภายภาคหน้า หรือผู้เสียภาษียอมรับแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากร

แต่นับต่อแต่นี้เป็นต้นไป ผู้เสียภาษีก็อาจฝากเงินไว้ในต่างประเทศตลอดไป หรือพยายามทําให้ตนเองอยู่ในประเทศไทยมีระยะเวลาน้อยกว่าหนึ่งร้อยแปดสิบวันเพื่อเลี่ยงการอยู่ใต้บังคับของบทบัญญัติมาตรา ๔๑ วรรคสอง

ไม่ว่าเป็นกรณีใด ต่างก็ไม่เป็น ประโยชน์ต่อประเทศไทยทั้งสิ้น ดังนั้น ผู้เขียนจึงเสนอให้ผู้เกี่ยวข้องพิจารณาดําเนินการดังต่อไปนี้

๓.๑ รัฐพึงพิจารณานโยบายการจัดเก็บภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่มีขึ้นใน ต่างประเทศของผู้อยู่ในประเทศไทยว่าจะจัดเก็บบนหลักการ “ฐานเงินได้ทั่วโลก” หรือไม่ การจัดเก็บ จะจัดเก็บแบบเต็มที่หรือในลักษณะผ่อนปรนที่เป็นอยู่ในปัจจุบัน

๓.๒ ในกรณีที่รัฐมีนโยบายที่ชัดเจนว่า จะยังคงนโยบายการจัดเก็บภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินที่ผู้อยู่ในประเทศไทยมีในต่างประเทศ

รัฐพึงพิจารณาต่อว่า การจัดเก็บในลักษณะผ่อนปรน รัฐจะบังคับจัดเก็บโดยใช้แนวทางการตีความมาตรา ๔๑ วรรคสอง ของคณะกรรมการพิจารณาปัญหา กฎหมาย และอุทธรณ์หรือคําร้องของกรมสรรพากร

ที่มีมติในการประชุมครั้งที่ ๒ วันที่ ๒๑ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๘ ซึ่งกําหนดให้จัดเก็บภาษีเงินได้เฉพาะในกรณีที่นําเงินได้พึงประเมินเข้ามาในประเทศไทยในปีเดียวกันกับปีที่มีเงินได้พึงประเมินนั้น (ซึ่งจะก่อให้เกิดปัญหาการเลี่ยงภาษีโดยการนําเงินได้เข้ามาในประเทศไทยในปีถัดจากปีที่มีเงินได้)

หรือจะใช้แนวทางปฏิบัติตามคําสั่งกรมสรรพากรที่ ป.๑๖๑/ ๒๕๖๖ ซึ่งกําหนดให้เสียภาษี ไม่ว่าจะนําเข้ามาในประเทศไทยในปีใด หลังจากปีที่มีเงินได้พึงประเมินก็ ตาม

(ซึ่งก็จะก่อให้เกิดปัญหาอีกลักษณะหนึ่งกล่าวคือ พยายามทําให้ตนอยู่ในประเทศไทยต่ำกว่าหนึ่งร้อยแปดสิบวัน หรือกักเก็บเงินได้นั้นไว้ในต่างประเทศตลอดไป ซึ่งไม่ว่าจะใช้แนวทางใด ต่างก็ไม่เป็น ประโยชน์ต่อประเทศทั้งสิ้น )

๓.๓ หากรัฐเลือกนโยบายการจัดเก็บภาษีเงินได้จากเงินได้ต่างประเทศแบบผ่อนปรน รัฐพึงแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากรให้ชัดเจนเพื่อขจัดข้อถกเถียงที่อาจมีดังเช่นที่เป็นอยู่ในปัจจุบัน

ความส่งท้าย

ในขณะที่อธิบดีกรมสรรพากรออกคําสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. ๑๖๑/๒๕๖๖ เพื่อบังคับจัดเก็บ ภาษีเงินได้จากผู้อยู่ในประเทศไทยสําหรับเงินได้พึงประเมินที่มีในต่างประเทศโดยไม่คํานึงว่าจะนําเงินได้นั้นเข้ามาในปีภาษีใดก็ตาม

แต่เมื่อปี ๒๕๖๖ คณะรัฐมนตรีได้ตราพระราชกฤษฎีกา ออกตามความ ในประมวลรัษฎากรว่าด้วย การลดอัตราและยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ ๗๔๓) พ.ศ. ๒๕๖๕ ยกเว้นภาษีเงินได้บคุคลธรรมดาให้แก่

คนต่างด้าวกลุ่มที่ต้องการทํางานจากประเทศไทย ที่ได้รับการตรวจลงตราประเภทคนอยู่อาศัยชั่วคราวเป็นกรณีพิเศษ ประเภทผู้พํานักระยะยาวตามกฎหมายว่าด้วยคนเข้าเมือง

สําหรับเงินได้ตามมาตรา ๔๐ แห่งประมวลรัษฎากร ในปีภาษีที่ล่วงมาแล้วเนื่องจากหน้าที่งานที่ทํา หรือกิจการที่ทําในต่างประเทศ หรือเนื่องจากทรัพย์ที่อยู่ในต่างประเทศ และได้นําเงินได้พึงประเมินนั้นเข้ามาในประเทศไทย

จากคําสั่งกรมสรรพากรที่ป.๑๖๑/๒๕๖๖ และพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่๗๔๓) ผู้เขียนเห็นถึงความย้อนแย้งของนโยบายบริหารการจัดเก็บภาษีเงินได้ของรัฐบาลไทยซึ่งไม่เป็นประโยชน์ต่อผู้อยู่ในประเทศไทย

โดยเฉพาะผู้มีสัญชาติไทยที่ทำงานในต่างประเทศในปัจจุบันและมีความตั้งใจที่จะกลับมาทํางานในประเทศไทย ในลักษณะเดียวกันกับคนต่างด้าวตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ ๗๔๓) แต่ไม่ได้รับสิทธิประโยชน์สำหรับเงินได้พึงประเมินที่ได้รับในต่างประเทศ ดังเช่นคนต่างด้าวดังกล่าว

อาจจะทําให้ประเทศไทยต้องสูญเสียโอกาส ที่จะได้บุคลากรผู้มีสัญชาติไทยที่มีความรู้ความสามารถ และประสบการณ์ที่จะกลับมาร่วมพัฒนาประเทศไทยต่อไป

หวังว่า ข้อเขียนนี้จะเป็นประโยชน์ต่อทั้งรัฐ เอกชนและผู้ที่อยู่ในแวดวงภาษีอากร.