ความท้าทายทางกฎหมายของ VAT และ คริปโท | สุมาพร (ศรีสุนทร) มานะสันต์

นิยาม “คริปโท” ตามกฎหมายไทย
    นิยามคริปโทไม่ปรากฏอยู่ในกฎหมายฉบับอื่น นอกจากที่ถูกกำหนดไว้ใน พ.ร.ก.สินทรัพย์ดิจิทัล โดยให้หมายความถึง “หน่วยข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์ซึ่งถูกสร้างขึ้นบนระบบหรือเครือข่ายอิเล็กทรอนิกส์โดยมีความประสงค์ที่จะใช้เป็นสื่อกลางในการแลกเปลี่ยนเพื่อให้ได้มาซึ่งสินค้า บริการ หรือสิทธิอื่นใด ...”
    ดังนั้น หากพิจารณาจากเจตนารมณ์ของกฎหมายในปัจจุบัน คริปโท  จึงมีลักษณะเป็น “สื่อกลาง” ประเภทหนึ่งที่ถูกใช้เพื่อ “การแลกเปลี่ยน” ระหว่างคู่สัญญาที่ตกลงต้องตรงกัน คล้ายกับการแลกเปลี่ยนของต่อของแบบ Barter Trade โดยยังไม่สามารถตีความไปไกลถึงการเป็น “เงินตรา” ที่ชำระหนี้ตามกฎหมาย (Legal Tender) 

เงินได้จากธุรกรรมคริปโท
ในทางปฏิบัติ กิจกรรมที่เกี่ยวข้องกับคริปโทอันอาจก่อให้เกิด “เงินได้” มักอยู่ในตลาดรองเป็นหลัก
ธุรกรรมการแลกเปลี่ยนคริปโทสามารถกระทำได้หลายช่องทาง เช่น การซื้อขายในศูนย์ซื้อขาย ผ่านการดำเนินการของนายหน้าหรือผู้ค้าสินทรัพย์ดิจิทัล เป็นต้น

ซึ่งในการ Trade ในรูปแบบต่างๆ ที่ว่านี้ อาจทำให้เกิด “ผลกำไรจากส่วนต่างของราคาคริปโท” ซึ่งเป็นรูปแบบของกำไรประเภทหนึ่งที่ได้มาจากการเพิ่มขึ้นของมูลค่าหรือส่วนเกินของทุน (Capital gain) 
โดยในเชิงเปรียบเทียบ เงินได้ในส่วนนี้มีลักษณะไม่ต่างจากการขายหรือโอนหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์นั่นเอง

กฎหมายภาษีในปัจจุบัน
จากกรณีข้างต้น หากพิจารณาตามกฎหมายไทย ม.40 (4) (ฌ) แห่ง พ.ร.ก. แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 19) พ.ศ. 2561 ได้กำหนดให้เงินได้ดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินประเภทหนึ่ง และยังอาจตกอยู่ภายใต้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มอีกประการหนึ่งด้วย 
อย่างไรก็ดี เมื่อพิจารณาในทางกฎหมายพบว่า ป.รัษฎากร ไม่ได้นิยาม “คริปโท” ไว้เป็นการเฉพาะ ดังนั้น เมื่อต้องตีความตามกฎหมาย จึงต้องอ้างอิงบทบัญญัติของ พ.ร.ก. สินทรัพย์ดิจิทัล (ตามที่ได้กล่าวในข้างต้น

ประเด็นท้าทายของ VAT
ในส่วนของ VAT ผู้เขียนเห็นว่ามีประเด็นที่ท้าทายในทางกฎหมายอยู่หลายประการ โดยสามารถวิเคราะห์ได้ดังนี้
1.คริปโท เป็น “สินค้า” หรือ “บริการ”? เดิมที ก่อนการแก้ไข ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 53) พ.ศ. 2564 (เรื่อง e-Service) คริปโทจะตกอยู่ในหมวดของ “สินค้า” เนื่องจาก ก่อนหน้านี้ นิยามของ “สินค้า” หมายความถึง “ทรัพย์สินที่มีรูปร่างและไม่มีรูปร่างที่อาจมีราคาและถือเอาได้...”

อย่างไรก็ดี เมื่อมีการปรับปรุงกฎหมายในปี 2564 ได้มีการปรับปรุงนิยามของ “สินค้า” และ “บริการ” โดยได้เพิ่มนิยาม “บริการทางอิเล็กทรอนิกส์” ให้หมายความรวมถึง “ทรัพย์สินที่ไม่มีรูปร่างที่ส่งมอบโดยผ่านเครือข่ายอินเทอร์เน็ตหรือเครือข่ายอิเล็กทรอนิกส์…”

ดังนั้นเมื่อพิจารณาตามถ้อยคำที่ปรับปรุงของ ป.รัษฎากร ประกอบกับอ้างอิงจากนิยามเดิมที่มีอยู่ใน พ.ร.ก. สินทรัพย์ดิจิทัล จึงอาจกล่าวได้ว่า “คริปโท” อาจถือเป็น “บริการอิเล็กทรอนิกส์ประเภทหนึ่ง” ภายใต้ ป.รัษฎากร 

2.ผู้มีหน้าที่เสีย VAT จะคำนวณภาษีซื้อภาษีขายอย่างไร? กล่าวคือ VAT เป็นภาษีที่เก็บจากมูลค่าส่วนเพิ่มในแต่ละขั้นตอนการผลิต การจำหน่าย และการให้บริการ โดยมูลค่าเพิ่มที่ใช้เป็น tax base นั้น จะถูกคำนวณจากผลต่างระหว่างราคาสินค้า/บริการที่ขาย กับ ราคาสินค้า/บริการที่ซื้อ

ดังนั้น สิ่งที่ท้าทาย คือ ส่วนต่างระหว่างภาษีซื้อและภาษีขายในธุรกรรมคริปโทจะมีวิธีคิดอย่างไร การคำนวณต้นทุนสามารถทำได้หรือไม่ในทางปฏิบัติ และกรมสรรพากรจะสามารถตรวจสอบติดตามความถูกต้องได้หรือไม่?
3.  ผู้ที่ทำการซื้อขาย หรือนักลงทุน ต้องเป็นผู้จดทะเบียน VAT หรือไม่? หากคริปโทอยู่ภายใต้ระบบ VAT ผู้ซื้อขายหรือนักลงทุน ที่มีรายรับจากการซื้อขายคริปโทเกินกว่า 1.8 ล้านบาทต่อปีจะต้องเป็นผู้ยื่นขอจดทะเบียนภายใน 30 วันนับแต่วันที่มีรายรับเกินหรือไม่ และสามารถทำได้จริงในทางปฏิบัติมากน้อยเพียงใด

ทั้งนี้ แม้ศูนย์ซื้อขายอาจมีข้อมูลการซื้อขายของ Investor แต่ละราย แต่ก็เป็นประเด็นที่น่าคิดว่า ศูนย์ซื้อขาย ที่ทำหน้าที่เป็น platform หรือ ตัวกลางในการจับคู่ หรือ Matching อาจไม่ใช่ผู้ที่ต้องจดทะเบียน VAT ในธุรกรรมนี้ และหากไม่มีกฎหมายให้รวบรวมการบันทึกข้อมูลต่าง ๆ ให้หน่วยงานของรัฐ ก็อาจอยู่นอกเหนือการตรวจสอบได้
4. ใบกำกับภาษีออกอย่างไร? หนึ่งในหน้าที่ของผู้อยู่ในระบบ VAT คือ การออกใบกำกับภาษีในทุกครั้งที่มีการ “ซื้อ-ขาย” ซึ่งเป็นไปตามหลักการรับรู้รายได้ โดยจะต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสีย VAT เกิดขึ้น

ซึ่งหมายถึงทันทีที่มีการส่งมอบสินค้า/บริการ ดังนั้น การหา “ความรับผิดในการเสีย VAT” และ “ออกใบกำกับภาษีทันที” ในธุรกรรมซื้อขายคริปโทนั้น ย่อมเป็นอีกเรื่องที่ท้าทายในทางปฏิบัติ

มุมมองต่างประเทศ
ในยุคแรกที่โลกได้รู้จักกับคริปโท ประเทศส่วนใหญ่มีมุมมองในลักษณะที่ใกล้เคียงกันว่า คริปโท หรือ สินทรัพย์ดิจิทัลประเภทต่าง ๆ มีลักษณะเป็น commodity หรือ สินค้า และมักจัดเก็บภาษีโดยใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นหลัก

อย่างไรก็ดี ในเวลาต่อมา ประเด็นการตีความดังกล่าวเริ่มมีความแตกต่างและหลากหลายยิ่งขึ้น โดยในหลายประเทศ เริ่มปรับปรุงกฎหมายและยกเว้น คริปโท ออกจากระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น IRAS หรือ หน่วยงานจัดเก็บภาษีของสิงคโปร์ได้กำหนดให้ Digital payment token ที่ใช้เพื่อการแลกเปลี่ยน fiat currency หรือ payment token ด้วยกัน ได้รับการยกเว้นออกจากระบบ GST (Goods and Services Taxes)

อย่างไรก็ดี สิงคโปร์ได้กำหนดให้สินทรัพย์ดิจิทัลอยู่ภายใต้กฎหมายระบบชำระเงิน ซึ่งแตกต่างจากโครงสร้างของกฎหมายไทย 

บทส่งท้าย
อย่างไรก็ดี ในธุรกรรมประเภทที่คำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ยาก อาจมีภาษีประเภทอื่นที่เหมาะสมกว่า เช่น ภาษีธุรกิจเฉพาะ ที่ปัจจุบันประเทศไทยใช้ภาษีประเภทนี้ กับการประกอบกิจการบางประเภทที่มีปัญหาในการคำนวณภาษีซื้อ/ขายอยู่แล้ว

เช่น ธุรกิจแลกเปลี่ยนเงินตรา การประกอบกิจการซื้อหรือขายคืนหลักทรัพย์โดยมีสัญญาขายหรือซื้อคืน (Repo) และกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร เป็นต้น  
ท้ายที่สุด ทั้งหมดนี้เป็นความเห็นส่วนตัวของผู้เขียน ซึ่งต้องการนำเสนออีกมุมมองที่เป็นประโยชน์ในทางวิชาการ.