ภาษีของห้างหุ้นส่วนและคณะบุคคล | สุมาพร มานะสันต์

ห้างหุ้นส่วนสามัญ VS คณะบุคคล

กฎหมายได้ให้อิสระห้างหุ้นส่วนในการเลือกรูปแบบในการจัดตั้ง โดยแต่ละรูปแบบจะมีสถานะในทางกฎหมายที่ต่างกัน ดังนั้น ห้างหุ้นส่วนจึงสามารถจัดตั้งได้ทั้งรูปแบบจดทะเบียนเป็นนิติบุคคล และแบบไม่จดทะเบียน หรือที่เรียกว่า ห้างหุ้นส่วนสามัญที่ไม่ใช่นิติบุคคล

ดังนั้น เมื่อพิจารณานิยามและลักษณะของ “ห้างหุ้นส่วนสามัญที่ไม่ใช่นิติบุคคล” (ห้างหุ้นส่วนสามัญ) ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ พบว่า ห้างหุ้นส่วนสามัญ หมายถึง “บุคคลตั้งแต่สองคนขึ้นไป ตกลงกันเพื่อกระทำกิจการร่วมกัน โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะแบ่งปันกำไรที่ได้จากกิจการที่ทำนั้น”

และเมื่อแยกองค์ประกอบตามกฎหมายแล้ว ห้างหุ้นส่วนสามัญ จึงหมายถึง 1) การทำกิจการร่วมกัน 2) ของบุคคลสองคนขึ้นไป 3) กิจกรรมที่ทำร่วมกันนั้นมีวัตถุประสงค์แบ่งกำไร

ในทางธุรกิจ ห้างหุ้นส่วนสามัญ เป็นรูปแบบขององค์กรธุรกิจประเภทหนึ่ง ซึ่งกฎหมายไม่ได้กำหนดรูปแบบของสัญญาจัดตั้งห้างหุ้นส่วนสามัญไว้เป็นการเฉพาะ ดังนั้น เมื่อหุ้นส่วนแต่ละรายได้แสดงเจตนาเสนอ-สนองต้องตรงกันในสาระสำคัญแล้ว หรือมีการปฏิบัติต่อกันภายใต้เงื่อนไขที่ตกลงกันไว้แล้ว สัญญาหุ้นส่วนก็อาจเกิดขึ้นโดยปริยายได้

ในส่วนของ “คณะบุคคล” หมายถึง 1) บุคคลตั้งแต่สองคนขึ้นไป 2) ตกลงเพื่อทำกิจการร่วมกัน 3) แต่ไม่มีวัตถุประสงค์ในการแบ่งผลกำไร 

คณะบุคคลมักอยู่ในรูปแบบของคณะกรรมการ หรือชมรมที่รวมตัวกันเพื่อทำกิจกรรมหรือเพื่อจัดหาทุนสำหรับดำเนินกิจกรรมในกลุ่มโดยไม่ได้มีวัตถุประสงค์ในเชิงธุรกิจ เช่น ชมรมนักศึกษาหาทุนเพื่อจัดกิจกรรมประจำปี หรือคณะกรรมการจัดหาทุนเพื่อปรับปรุงซ่อมแซมอาคาร เป็นต้น

โดยสรุป ความแตกต่างของ “ห้างหุ้นส่วนสามัญ” กับ “คณะบุคคล” คือ วัตถุประสงค์ของกิจการ ในขณะที่ห้างหุ้นส่วนสามัญเป็นกรณีที่หุ้นส่วนประสงค์จะแบ่งปันกำไร แต่คณะบุคคลเป็นกรณีที่บุคคลที่เข้าร่วมไม่มีวัตถุประสงค์ในการแบ่งปันกำไรจากกิจการที่ทำนั้น

ปรับปรุงกฎหมายแก้ปัญหาการแตกหน่วยภาษี

ในอดีต กฎหมายได้ยกเว้นเงินได้ที่เป็นส่วนแบ่งกำไรจากห้างหุ้นส่วนสามัญ และคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล เนื่องจากเงินได้ดังกล่าวได้เสียภาษีในหน่วยภาษีของห้างหุ้นส่วนสามัญ/คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคลไปแล้ว ดังนั้น เมื่อมีการแบ่งกำไรระหว่างหุ้นส่วนจึงไม่มีการเสียภาษีอีก ซึ่งเป็นการเสียภาษีแค่ชั้นเดียว

อย่างไรก็ดี ในปี 2557 มีการแก้ไขประมวลรัษฎากรเพื่อกำหนดนิยามของ คณะบุคคลให้ชัดเจน โดยกฎหมายได้กำหนดว่า “คณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล” หมายความว่า “บุคคลตั้งแต่สองคนขึ้นไปตกลงกระทำการร่วมกันอันมิใช่เป็นห้างหุ้นส่วนสามัญ”

และได้มีการยกเลิกการยกเว้นภาษีส่วนแบ่งกำไรของหุ้นส่วนและบุคคลในคณะบุคคล ซึ่งส่งผลให้หุ้นส่วนและบุคคลในคณะบุคคล ต้องเสียภาษีจากเงินได้ส่วนแบ่งที่ตนได้รับ ซึ่งเป็นการจัดเก็บภาษีสองชั้น คล้ายกับการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลนั่นเอง

ต่อมา ในปี 2558 มีการออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.149/2558 อธิบายรายละเอียดและกำหนดแนวทางปฏิบัติในการเสียภาษีเงินได้ของห้างหุ้นส่วนสามัญและคณะบุคคล โดยคำสั่งกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวได้ระบุถึงลักษณะของกิจกรรมที่เป็น ห้างหุ้นส่วนสามัญ ซึ่งถือเป็นหน่วยภาษีตามประมวลรัษฎากร เช่น

(1) การเข้าร่วมกันเปิดบัญชีเงินฝากธนาคาร เช่น บัญชีเงินฝากนาง ก.และนางสาว ข.

(2) การเข้าร่วมกันซื้อหุ้น เช่น นาย ก.และนาย ข. เข้าร่วมกันเป็นห้างหุ้นส่วนสามัญเพื่อซื้อหุ้น

(3) การเข้าถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินร่วมกัน เช่น นาย ก. นาง ข. และนาย ค. ซื้อที่ดินร่วมกัน เป็นต้น และ

(4) การเข้าร่วมกันของนักแสดงหรือพิธีกรในการรับงานแสดงหรือรับงานพิธีกร เช่น นักแสดงเอ ร่วมกับนักแสดงบี เป็นต้น

ภาระภาษีของห้างหุ้นส่วนสามัญหรือคณะบุคคล

จากการปรับปรุงกฎหมายที่กล่าวมาข้างต้น จึงทำให้ห้างหุ้นส่วนสามัญและคณะบุคคลเป็น “หน่วยภาษี” (Tax Entity) อีกหน่วยหนึ่ง แยกต่างหากจากบุคคลที่เป็นหุ้นส่วนหรือบุคคลที่เข้าร่วมเป็นคณะบุคคล 

ผลในทางภาษี คือ ห้างหุ้นส่วนสามัญและคณะบุคคล จะมีภาระภาษีในชั้นขององค์กร คือ ชั้นของห้างหุ้นส่วนและคณะบุคคลชั้นหนึ่ง และในชั้นหุ้นส่วนและบุคคลที่เข้าร่วมเป็นคณะบุคคลอีกชั้นหนึ่งเมื่อได้รับส่วนแบ่งเป็นเงินได้พึ่งประเมิน

ดังนั้น ในทางปฏิบัติ ห้างหุ้นส่วนหรือคณะบุคคลจะต้องขอมีเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรภายใน 60 วัน นับแต่วันที่มีเงินได้พึ่งประเมินเกิดขึ้น 

กรณีนี้ได้เคยมีหนังสือเวียนจากธนาคารต่างๆ แจ้งให้ผู้ฝากเงินที่เปิดบัญชีร่วมได้ทราบถึงหลักเกณฑ์ดังกล่าว ซึ่งหากลูกค้ายังประสงค์จะใช้บัญชีเงินฝากร่วมกัน ก็จำเป็นต้องขอเลขประจำตัวผู้เสียภาษี และจดทะเบียนในนามห้างหุ้นส่วนสามัญ หรือคณะบุคคลให้ถูกต้อง 

อีกทั้งต้องทำรายงานเงินสดรับ-จ่ายเพื่อแสดงรายได้และรายจ่ายประจำวัน (โดยไม่ต้องยื่นพร้อมแบบแสดงรายการ) แต่ต้องจัดทำรายงานบัญชี รับ-จ่าย ยื่นพร้อมแบบแสดงรายการภาษีทุกปีภาษี เพื่อแสดงยอดเงินคงเหลือยกมาจากปีภาษีก่อน รวมถึงการจัดทำแบบแสดงรายการภาษีส่วนแบ่งกำไรที่จัดสรรให้หุ้นส่วน/บุคคล พร้อมยอดเงินคงเหลือด้วย

หลัก Pass-through Entity

อย่างไรก็ดี กฎหมายในบางประเทศอาจจัดเก็บภาษีจากห้างหุ้นส่วนสามัญแค่เพียงชั้นเดียว คือ ชั้นจากหุ้นส่วนเมื่อได้รับส่วนแบ่งกำไร ยกตัวอย่างเช่น กฎหมายภาษีของสหรัฐได้สะท้อนหลักการเรื่อง Pass-through Entity หรือ หลักทางผ่าน กับ องค์กรธุรกิจประเภท ห้างหุ้นส่วน หรือ บริษัทรูปแบบเอส (S Corporation) 

โดยกฎหมายกำหนดให้ห้างหุ้นส่วนแต่ละคนเสียภาษีตามหลักความสามารถ ตามส่วนแบ่งกำไรที่ได้รับจากห้างหุ้นส่วนสามัญ ดังนั้น จึงจะมีการจัดเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากชั้นหุ้นส่วนเพียงชั้นเดียว โดยห้างหุ้นส่วนถือเป็นทางผ่านของเงินได้ ไม่ได้เป็นหน่วยภาษีที่จะต้องเสียภาษีตามกฎหมาย

ท้ายที่สุด ผู้เขียนเชื่อว่าการปรับปรุงกฎหมายในเรื่องดังกล่าว ย่อมมีผลต่อการเลือกรูปแบบในการประกอบกิจกรรมทางเศรษฐกิจของภาคเอกชน และหวังว่าบทความฉบับนี้จะเป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งานบ้างไม่มากก็น้อย.